REATO DI UTILIZZAZIONE DI FATTURE PER OPERAZIONI INESISTENTI: rapporto di continuità tra il reato ex art. 4 lett. d) L. 516/82 e D. Lgs. 10 marzo 2000 n. 74

La Corte di Cassazione ha avviato un'intensa attività giurisprudenziale in materia tributaria, al fine di individuare l'eventuale rapporto di continuità normativa di fattispecie previste dall'abrogata legge 516/82 con i nuovi delitti introdotti con il D. Lgs. 74/2000 "Nuova disciplina dei reati di materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto a norma dell'art. 9 della legge 25 giugno 1999 n. 205" (pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 31 marzo 2000 n. 76), pronunce di rilevante importanza, considerato che il suddetto decreto non prevede un disciplina del regime transitorio.

In particolare si consideri il reato di "Dichiarazione fraudolenta mediante l'uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" disciplinata dall'art. 2 del D.Lgs 74/2000 ove è stabilito " E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sul reddito o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, elementi passivi fittizi.

Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, quando tali fatture o documenti sono registrate nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria.

Se l'ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a lire trecentomilioni, si applica la reclusione da sei mesi a due anni" .

Il descritto reato ben si distingue da quanto previsto dall'art. 4 lett. d) dell'abrogata Legge 516/82, laddove quest'ultimo prevedeva la punibilità dell'utilizzazione, mediante inserimento in contabilità di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, in quanto le due fattispecie criminose sono caratterizzate da elementi strutturali diversi come peraltro viene affermato nella sentenza della Cassazione Penale, Sez. III, 29 maggio 2000, nella quale vengono esplicitate, a sostegno di tale tesi, molteplici argomentazioni, alcune delle quali vengono di seguito evidenziate "1) in primo luogo perché non è affatto irragionevole, bensì conforme alla voluntas legis ed alle direttive della legge delega, che sia stata sanzionata come autonomo reato l'emissione di documenti falsi diretti a consentire a terzi l'evasione e non anche l'utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, dal momento che nella stessa relazione Governativa è stato chiaro che questa violazione è invece punita "solo in quanto trasfusa in una falsa dichiarazione", tanto è vero che nel testo dell'art. 25 dell'originario schema di decreto legislativo dedicato alle disposizioni transitorie era stato espressamente previsto che l'art. 4 co. I lett. d) L. 516/82 continuasse ad applicarsi "limitatamente all'ipotesi di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti";

(...)4)né d'altra parte appare condivisibile l'assunto secondo il quale nell'elemento volitivo dell'utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti sarebbe compresa, a titolo di dolo eventuale, anche l'indicazione di elementi passivi fittizi nella dichiarazione annuale poiché, a prescindere dalla difficoltà di ipotizzare una responsabilità a titolo di dolo eventuale in ordine ad un delitto punibile soltanto a titolo di dolo specifico di evasione, costituisce un'indubbia forzatura l'attribuire al soggetto agente la previsione e volontà di un evento che al momento di realizzazione della condotta, non era di per sé configurabile come reato.

5) infine perché; quand'anche si ritenesse che il soggetto agente, nell'annotare e conservare in contabilità fatture per operazioni inesistenti, abbia accettato il rischio che le stesse potessero essere altresì utilizzate in un momento successivo , come supporto ad una dichiarazione annuale mendace, tale ulteriore condotta non integrerebbe comunque né; l'ipotesi di frode fiscale di cui all'art. 4 co. I lett. f) della L. 516/82, non essendo possibile contestare oggi per allora un reato che non esiste più, né tanto meno il nuovo reato ex art. 2 D. Lgs 74/2000, se non violando il divieto di retroattività della legge penale di cui all'art. 2 co. II c.p., nonché il fondamentale principio di legalità sancito dall'art. 25 co. II della Costituzione e dall'art. 1 dello stesso Codice Penale".

Vi sono state, in seguito, numerose sentenze della Cassazione Penale in merito sempre al tema della sussistenza o meno della continuità normativa tra le due fattispecie, sentenze che tuttavia si sono rivelate discordanti tra loro(es. Cass. Pen. 27 aprile 2000 n. 6228).

Di conseguenza, per porre fine al contrasto giurisprudenziale, le Sezioni Unite sono recentemente intervenute con sentenza depositata in data 25 ottobre 2000 n. 27, nella quale viene stabilito definitivamente l'insussitenza della continuità normativa in merito alle fattispecie sopra indicate per abolitio criminis dell'art. 4 lett. d); ciò comporta che negli eventuali procedimenti pendenti, gli imputati devono essere assolti con formula piena in virtù del favor rei ex art. 2 c.p.

Permane invece la sussistenza della continuità normativa qualora le operazioni inesistenti in corso d'anno siano state recepite in dichiarazione (ex soppresso art. 4 lett. f) L. 516/82).

La Corte di Cassazione a Sezioni Unite ha infine precisato che in tutti i procedimenti penali in corso, ove non sia stata formulata contestazione formale del delitto di frode fiscale, ma unicamente di utilizzazione di fatture false, il pubblico ministero, qualora nella fase dibattimentale del processo, emerga il riflesso della condotta di utilizzazione in una fraudolenta dichiarazione dei redditi, può ,ex art. 518 c.p.p., procedere nelle forme ordinarie, a meno che il Giudice autorizzi la nuova contestazione nella medesima udienza, ottenuto il consenso dell'imputato presente ed accertata la mancanza di pregiudizio per la speditezza del procedimento.

Dr.ssa Chiara Villa